מידע מקצועי

בשנים האחרונות מנהלות רשויות המס מאבק בתכנוני המס האגרסיביים, שנועדו להפחית או לבטל את החבות במס. מה זה אומר? עדכונים מ"זירת הקרב"
מאת: עו"ד ורו"ח משה קיסר

בעשור האחרון אנו עדים לשינוי מגמה משמעותי בכל הנוגע ליחס של רשות המסים למאבק בהון השחור.
אחד האתגרים הכלכליים המשמעותיים העומדים בפני הרשות הוא צמצום העלמות המס, כאשר ההתמודדות בזירה זו כוללת פעולה בשני מישורים עיקריים. מצד אחד, הפחתת שיעורי המס ליחידים ולחברות, ומצד שני, מלחמה בלתי מתפשרת בתכנוני המס.
ראוי לציין, כי המאבק של הרשות מתנהל במקביל ועל רקע המאבק העולמי של רשויות המס במדינות השונות, בהלבנת הון ובהעלמות מס.

מהו תכנון מס?
תכנון מס הוא מונח המתאר מכלול של מהלכים ופעולות משפטיות, הננקטים מתוך תכנון מוקדם ומניבים אירוע מורכב, שתכליתו, ולרוב גם תוצאתו, היא הפחתה או ביטול חבות המס.
בסקאלה של תכנוני המס ניתן לדבר על שלושה סוגים של תכנוני מס. הסוג הראשון, המצוי בקצה האחד של הסקאלה, הוא תכנון מס לא חוקי. קרי, תכנון מס הכרוך בביצוע פעולה בלתי חוקית.
הסוג השני, המצוי בצד השני, הוא תכנון מס לגיטימי. כלומר, תכנון מס שמבוצע בהתאם להוראות החוק ופסיקת בתי המשפט. תכנון זה תואם את תכלית החקיקה, ומקובל על רשות המסים.
הסוג השלישי של תכנוני המס, תכנון המס האגרסיבי, נמצא פחות או יותר בין תכנון לגיטימי לתכנון בלתי חוקי. זהו תכנון מס שלא סותר את הוראות החוק, אך נוגד את עמדת רשויות המס, הטוענות שתכנון המס אינו תואם את כוונת המחוקק.
לשם המחשה, נציג את המקרה שנדון בפסיקה בעניין רובינשטיין (עמ"ה 3415/97 פקיד השומה למפעלים גדולים נ' יואב רובינשטיין ושות'). באותו מקרה קבלן רכש חברה שעסקה בעבר במכירת דגי נוי, והפסיקה את פעילותה העסקית לאור הפסדיה הרבים.
לאחר שרכש את החברה הנ"ל, הכניס הקבלן לתוכה פעילות קבלנית רווחית. כאן המקום להסביר כי להפסדים יש ערך כלכלי, שכן הם ניתנים לקיזוז בחישוב המס בשנות המס הבאות. במקרה שלנו, הפסדי החברה קוזזו כנגד הרווחים של הפעילות הקבלנית, והפחיתו את חבות המס בגינה.
רשות המסים טענה כי מדובר בתכנון מס שאינו לגיטימי, מכיוון שלטענתה לרכישת החברה לא היה טעם כלכלי-מסחרי, וכל המטרה היתה להפחית את חבות המס.
חשוב לציין, כי ברקע של טענה זו עומד העיקרון החוקי שרק מי שיצר את ההפסד יכול לקזז אותו כנגד רווחים עתידיים. במקרה זה, טענה רשות המסים, כי מקור ההפסדים בפעילות הקודמת, לפני רכישת החברה. באותו מקרה, קיבל בית המשפט את עמדת רשות המסים, ולא אפשר את הפחתת חבות המס.
תכנון המס של רכישת חברה בהפסדים נחשב לתכנון מס שאינו לגיטימי, או - תכנון מס אגרסיבי.

כיצד רשות המסים נלחמת בתכנוני מס מסוג זה?
הדרך העיקרית להתמודדות עם תכנוני המס היא חקיקה מונעת או חקיקה אנטי תכנונית. כלומר, חקיקה שנועדה לסכל תכנוני מס אגרסיביים, באמצעות תנאים מגבילים שנקבעים בפקודת מס הכנסה.
ואולם, דרך זו אינה מספקת, משתי סיבות עיקריות. הראשונה היא הקושי לחשוף את תכנוני המס בשל שיטת הביקורת ומגבלות כוח האדם. בשל מגבלות אלו, מייצגים רבים ניצלו את העובדה שחלק קטן מדוחות המס נבדק, ונקטו ב"שיטת מצליח".
הסיבה השנייה היא הקושי בחשיפת תכנוני מס בינלאומיים, בשל הקושי בהעברת מידע בין רשויות המס של המדינות השונות.
בעשור האחרון חלו שינויים משמעותיים, שאפשרו לנהל את המאבק בתכנוני המס ובהון השחור ביתר שאת.
ביחס לקושי בהעברת המידע בין רשויות המס חל שינוי עצום ברמה הבינלאומית. זאת, עם חקיקתו בקונגרס בשנת 2010 של חוק ה-FATCA, שנועד למנוע התחמקות מתשלום מס על ידי תושבי ארה"ב המנהלים חשבונות מחוץ למדינה, ועם החלתו של תקן ה-CRS (תקן אחיד, שפותח על ידי ה- OECDלאיסוף מידע אודות חשבונות פיננסיים של תושבים זרים, לצורך קיום חילופי מידע למטרות אכיפת מס בין מדינות).
מדובר, בכללים שמסדירים העברת מידע מחשבונות בנקאיים באופן אוטומטי למדינת התושבות של בעל החשבון. העברת המידע מבוצעת באמצעות רשויות המס של המדינות. בנוסף, המדינות חתומות על רשת מסועפת של הסכמים בינלאומיים הקרויים אמנות למניעת כפל מס, המסדירים, בין היתר, העברות מידע יזומות בין רשויות המס.
ביחס לקושי לחשוף את תכנוני המס בשל שיטת הביקורת ומגבלות כוח האדם, פעלה רשות המסים לקבוע מספר הוראות בחוק שנועדו לחשוף את תכנוני המס האגרסיביים כבר במועד הגשת הדוח השנתי לרשויות המס.

מהן אותן הוראות החוק שנועדו לסייע בחשיפת תכנוני המס האגרסיביים?
ההוראה הראשונה שנועדה לסייע בחשיפת תכנוני המס האגרסיביים היא החובה לדווח על אחד מתכנוני המס שפורטו בתקנות. במסגרת התקנות הללו, נקבעה רשימה הכוללת את תכנוני המס הבולטים בתחומים של מס הכנסה, מע"מ ומיסוי מקרקעין, כשחובת הדיווח נכנסת לתוקף רק במקרים המהותיים, בהתאם לרף כספי שנקבע בתקנות.
כך לדוגמה, רכישת חברה בהפסדים תהא חייבת בדיווח רק במקרה שההפסדים עולים על סכום של 3 מיליון שקלים.
ההוראה השנייה היא חובת דיווח על חוות דעת מקצועית, העוסקת בתכנון מס, בתנאים מסוימים. גם כאן נקבע רף כספי, לפיו חובת הדיווח תחול רק על נישומים שהכנסתם החייבת במס עולה על 3 מיליון שקלים, או שהכנסתם מרווחי הון (לדוגמה, רווחים ממכירת מניות) עולה על 1.5 מיליון שקלים, ובלבד שחוות הדעת מתייחסת לרווחים אלו.
ההוראה השלישית היא חובת דיווח על נקיטת עמדה בניגוד לעמדות המס שפורסמו על ידי רשות המסים.
ראוי לציין, כי חובות הדיווח בגין חוות דעת מקצועית ועמדת מס החייבת בדיווח חלות לגבי הוראות מס הכנסה ומע"מ, אך לא לגבי הוראות מיסוי מקרקעין.
הוראות אלו נועדו לסכל את ההסתמכות על "שיטת מצליח", בין היתר, באמצעות סנקציות פליליות וקנסות אזרחיים למי שלא מדווח או למי שמאחר בדיווח.

אז זה הסוף לתכנוני המס?
בפירוש לא. בפסק דין חזון (ע"א 4639/91 מנהל מס שבח מקרקעין נ' דוד ואלזה חזון), שמרבים לצטטו, נאמר כי: "זכותם - ואף חובתם - של מומחים בענייני מיסים לתכנן עסקאות משפטיות כך שלא תהיינה עתירות מס".
לסיכום, דיני המס הם סבוכים ומורכבים, ולכן רצוי מאוד להיוועץ במומחה מס מבעוד מועד, כדי לחסוך הרבה מאוד כסף בתכנון נכון של המבנה המשפטי של העסקה. מומחה מס טוב ידע לנצל את הוראות החוק לטובת הנישום מבלי להיכנס לשטח הבעייתי של תכנוני המס האגרסיביים.